Разделы

Налоговые последствия в случае изменения процентного векселя на беспроцентный. Комментарий старшего налогового консультанта Sameta

11.02.2019

Налоговые риски по беспроцентным займам. В случае выдачи / получения беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами РФ (не смотря на то, что сделка не является контролируемой) возникает риск доначисления налога на прибыль в виду получения необоснованной налоговой выгоды. Наша ситуация N2 такова: 1. Первоначально компанию А (заемщик) (пояснение пользователя- это компания Б из вопроса 1) и компанию Б (кредитор) связывал договор процентного займа. 2. Далее заем был новирован в процентный вексель. 3. Текущий векселедержатель - физ.лицо. Заемщик не в состоянии уплачивать проценты, низка вероятность погашения векселя в срок. Каковы налоговые последствия в случае изменения %-тного векселя на беспроцентный? Достаточным ли будет обоснование: физ.лицо, соглашаясь на изменение процента по векселю увеличивает вероятность возврата средств?

Ответ старшего налогового консультанта Sameta Марины Багдатьевой:

В случае если кредитор-физическое лицо (векселедержатель) является индивидуальным предпринимателем (ИП) и взаимозависим по отношению к заемщику (компании А), «обоснование: физ.лицо, соглашаясь на изменение процента по векселю увеличивает вероятность возврата средств» будет достаточным, если исходя из существующих конкретных условий хозяйствования ИП и компании А не следует, что указанная сделка направленная на получение необоснованной налоговой выгоды (не обладая более полной информации о деятельности сторон, сложно сделать более конкретный вывод).

При этом отмечаем, что на практике у налоговых органов возникают трудности в подтверждении необоснованной налоговой выгоды по безвозмездным долговым обязательствам, в том числе в попытках определить какая конкретно процентная ставка является в данном конкретном случае сопоставимой, особенно, если для кредитора это разовая сделка (он не предоставлял займы не аффилированным с ним третьим лицам) и отсутствуют внутренние общедоступные источники информации.

Обоснование вышеизложенного прилагаем ниже.

Передача эмитентом собственного векселя первому векселедержателю не может являться продажей такого векселя. Такая передача могла лишь удостоверить заемное обязательство векселедателя (Постановления ФАС Уральского округа от 29.07.2009 N Ф09-5207/09-С4 по делу N А50-418/2008, Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09 по делу N А40-4456/08-143-19).

В связи с чем по своему экономическому содержанию, связанные с новированием процентного займа в процентный вексель, с дальнейшим «изменением процентного векселя на беспроцентный вексель», отношения между заемщиком-компанией А и кредитором - физическим лицом (ранее компанией Б) можно отнести к заемным.

Согласно ст. 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, …и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

В связи с чем, в отношении налоговых последствий по сделке связанной с «изменением процентного векселя на беспроцентный вексель», считаем возможным, руководствоваться (в отдельной части), по аналогии, разъяснениями касательно налоговых последствий в связи изменениями процентного займа на беспроцентный.

По мнению Минфина РФ, изложенного в письме от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846, в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки 0 процентов, положения абзаца третьего пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 НК РФ не применяются, при этом материальная выгода, полученная организацией-заемщиком от беспроцентного пользования заемными средствами, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. (Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина РФ от 28 августа 2018 г. № 03-12-11/1/61109, от 19 января 2018 г. № 03-03-06/1/2773, от 8 декабря 2017 г. № 03-03-06/1/82108). Отсутствие материальной выгоды у организации-заемщика также подтверждается судебной практикой: Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 по делу N А55-9083/03-31; п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

Позиция ФНС в письме от 15.02.2018 г. № СД-4-3/3027@ не противоречит мнению Минфина РФ и подтверждает отсутствие доходов, согласно ст. 269 НК РФ в случае совершения сделки по предоставлению беспроцентного займа (исходя из ставки 0 процентов), не признаваемой контролируемой в соответствии с НК РФ. Однако в данном письме ФНС уточняет, что касается учета при налогообложении прибыли иных доходов, полученных при совершении сделок по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми хозяйственными обществами, то, по мнению ФНС России, вопрос об их налогообложении может быть рассмотрен исходя из экономической сущности указанных доходов, порядка и условий их возникновения.

В соответствии с п.1 ст.105.3 НК РФ если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Из положений пунктов 1 - 2 и 4 статьи 105.3 НК РФ следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 НК РФ, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со статьей 105.14 НК РФ.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании п.2 ст.105.3 Налогового кодекса он может осуществляться ФНС (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 НК РФ.

Следовательно, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 Налогового кодекса, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, а доначисление предпринимателю НДС и НДФЛ исходя из рыночных цен товаров, реализованных взаимозависимому лицу, по результатам выездной налоговой проверки является незаконным.

Вместе с тем Верховный Суд РФ Определением от 11.04.2016 г. и от 22.07.2016 г. допускает возможность корректировки территориальными налоговыми органами налоговых обязательств по сделке между взаимозависимыми лицами, не подпадающей под критерии контролируемой сделки, при условии, что использование нерыночной цены привело к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (см. Определение ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 (на указанное Определение также ссылается ФНС России в Письме от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ "О направлении судебной практики"); Определение от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015).

Однако, отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.). (Письмо ФНС России от 09.07.2018 № СА-4-7/13130 «О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2018 года по вопросам налогообложения (п.9)»).

Учитывая рекомендации ФНС по применению положений статьи 54.1 НК РФ основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования. При этом налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п. (Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Таким образом, для оценки налоговых рисков для кредитора – физического лица следует учесть, что если он является индивидуальным предпринимателем и при этом взаимозависимым по отношению к заемщику, а сделка приводит к получению необоснованной налоговой выгоды, то налоговая инспекция может проверить полноту исчисления и уплату данным физическим лицом НДФЛ. В случае, когда кредитор - физическое лицо независим по отношению к заемщику, то сделка по изменению процентного векселя на беспроцентный вексель не повлечет за собой увеличение налоговой нагрузки ни на одну из сторон сделки.

При этом отмечаем, что в письме от 29.09.2016 № 03-04-05/56656 Минфин РФ разъясняет, что если физическое лицо - кредитор не является лицом, доходы которого подлежат обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 227 НК РФ, то есть индивидуальным предпринимателем или лицом, занимающимся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, при налогообложении его доходов не учитываются положения НК РФ, относящиеся к взаимозависимым лицам.

Суды, в случае неустановления в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды не признают выдачу договора беспроцентного займа фиктивной хозяйственной операцией, влекущей привлечение ее участников к налоговой ответственности (например, Определение Верховного Суда РФ от 10 февраля 2016 г. № 301-КГ15-19116; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 октября 2015 г. по делу N А29-10095/2014; Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.2015 № Ф04-27106/2015 по делу № А81-165/2015).

В Постановление от 18.02.2016 по делу № А05-4564/2015 Арбитражный суд Северо-Западного округа помимо вывода об отсутствии у налогоплательщика цели на получение необоснованной налоговой выгоду от сделки беспроцентного займа с взаимозависимым лицом дополнительно отметил, неверным вывод инспекции о сопоставимости договоров банковского вклада (депозита) и займа, поскольку налоговый орган не принял во внимание существенное условие, а именно: по договору банковского вклада одной стороной сделки всегда является кредитная организация (банк) для которой указанный вид деятельности является основным. Аналогичные выводы были сделаны Арбитражным судом Поволжского округа в Постановлении от 08.04.2016 № Ф06-5963/2016 по делу № А55-4479/2015.

В Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.10.2016 № Ф02-5840/2016 по делу № А74-4459/2015 суд пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не доказан факт заключения договоров беспроцентных займов с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогоплательщиком внереализационных доходов по неучтенным процентам. Судом также исследованы причины выдачи займов без условий о начислении процентов и установлено наличие разумных экономических причин указанных условий с учетом фактических взаимоотношений сторон договоров, при этом наличие необходимой совокупности условий для признания налоговой выгоды необоснованной налоговым органом при рассмотрении дела судами двух инстанций не доказано.

Источник: https://fd.ru/consult/40437-besprotsentnye-zaymy-mejdu-vzaimozavisimymi-litsami


Возврат к списку



СОФТИС - разработка сайта