Разделы

Беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами. О налоговых рисках рассказывает старший налоговый консультант Sameta Марина Багдатьева

16.01.2019

Налоговые риски по беспроцентным займам. В случае выдачи / получения беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами РФ (не смотря на то, что сделка не является контролируемой) возникает риск доначисления налога на прибыль в виду получения необоснованной налоговой выгоды.

Наша ситуация N1 такова: 1. первоначально копанию А (заемщик) и компанию Б (кредитор) связывали отношения договором процентного займа. 2. в прошлом году компания Б приобрела долю в компании А Возможно ли изменение процентного займа на беспроцентный? Для компании А проценты по займам обременительны. Достаточным ли будет обоснование: компания Б, соглашаясь на беспроцентный заем увеличивает вероятность возврата займа? Если нет, то какие могли бы быть иные обоснования? Какие налоговые последствия?

Ответ старшего налогового консультанта Юридической фирмы Sameta Марины Багдатьевой:

В соответствии с принципом свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны договора займа вправе по обоюдному согласию изменить любое условие договора или расторгнуть его досрочно, если иное не предусмотрено условиями этого договора.

В связи с чем, по взаимному согласию компаний (А и Б) договорное условие о платности займа может быть изменены путем составления в простой письменной форме соответствующего документа (например, дополнительного соглашения к договору) в который вносятся необходимые изменения – положение, что заем предполагается беспроцентным (ст. 809 ГК РФ). При этом в данном документе необходимо указать, с какого момента начинают действовать принятые изменения.

После 1 января 2017 г., вне зависимости от даты заключения договора или дополнительного соглашения к нему, в соответствии с которым установлен беспроцентный характер займа, сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, не признаются контролируемыми (пп.7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, письма ФНС России от 13.04.2017 № ЕД-4-13/6968@, Минфина России от 05.02.2018 № 03-12-11/1/6568).

Таким образом, по мнению Минфина РФ, изложенного в письме от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846, в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки 0 процентов, положения абзаца третьего пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 НК РФ не применяются, при этом материальная выгода, полученная организацией-заемщиком от беспроцентного пользования заемными средствами, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. (Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина РФ от 28 августа 2018 г. № 03-12-11/1/61109, от 19 января 2018 г. № 03-03-06/1/2773, от 8 декабря 2017 г. № 03-03-06/1/82108). Отсутствие материальной выгоды у организации-заемщика также подтверждается судебной практикой: Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 по делу N А55-9083/03-31; п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

Позиция ФНС в письме от 15.02.2018 г. № СД-4-3/3027@ не противоречит мнению Минфина РФ и подтверждает отсутствие доходов, согласно ст. 269 НК РФ в случае совершения сделки по предоставлению беспроцентного займа (исходя из ставки 0 процентов), не признаваемой контролируемой в соответствии с НК РФ. Однако в данном письме ФНС уточняет, что касается учета при налогообложении прибыли иных доходов, полученных при совершении сделок по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми хозяйственными обществами, то, по мнению ФНС России, вопрос об их налогообложении может быть рассмотрен исходя из экономической сущности указанных доходов, порядка и условий их возникновения.

Указанное соотносится с п.1 ст.105.3 НК РФ согласно которому в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Минфин РФ в письме от 27.05.2016 № 03-01-18/30778 изложил правовой подход на необходимость применения п.1. ст.105.3 НК РФ к сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами, указав, что любые доходы, которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях. (Аналогичная позиция указывалась представителями Минфина и ранее в письмах от 25 мая 2015 г. № 03-01-18/29936, от 09.04.2015 № 03-01-18/20054).

При этом Верховный Суд РФ Определением от 11.04.2016 г. от 22.07.2016 г. допускает возможность корректировки территориальными налоговыми органами налоговых обязательств по сделке между взаимозависимыми лицами, не подпадающей под критерии контролируемой сделки, при условии, что использование нерыночной цены привело к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (см. Определение ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 (на указанное Определение также ссылается ФНС России в Письме от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ "О направлении судебной практики"); Определение от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015).

Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (письмо ФНС России от 09.07.2018 № СА-4-7/13130 «О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2018 года по вопросам налогообложения (п.9)»). Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.).

Учитывая рекомендации ФНС по применению положений статьи 54.1 НК РФ основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования. При этом налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п. (Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Суды в случае неустановления в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды не признают выдачу договора беспроцентного займа фиктивной хозяйственной операцией, влекущей привлечение ее участников к налоговой ответственности (например, Определение Верховного Суда РФ от 10 февраля 2016 г. № 301-КГ15-19116; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 октября 2015 г. по делу N А29-10095/2014; Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.2015 № Ф04-27106/2015 по делу № А81-165/2015).

В Постановление от 18.02.2016 по делу № А05-4564/2015 Арбитражный суд Северо-Западного округа помимо вывода об отсутствии у налогоплательщика цели на получение необоснованной налоговой выгоду от сделки беспроцентного займа с взаимозависимым лицом дополнительно отметил, неверным вывод инспекции о сопоставимости договоров банковского вклада (депозита) и займа, поскольку налоговый орган не принял во внимание существенное условие, а именно: по договору банковского вклада одной стороной сделки всегда является кредитная организация (банк) для которой указанный вид деятельности является основным. Аналогичные выводы были сделаны Арбитражным судом Поволжского округа в Постановлении от 08.04.2016 № Ф06-5963/2016 по делу N А55-4479/2015.

В Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.10.2016 N Ф02-5840/2016 по делу N А74-4459/2015 суд пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не доказан факт заключения договоров беспроцентных займов с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогоплательщиком внереализационных доходов по неучтенным процентам. Судом также исследованы причины выдачи займов без условий о начислении процентов и установлено наличие разумных экономических причин указанных условий с учетом фактических взаимоотношений сторон договоров, при этом наличие необходимой совокупности условий для признания налоговой выгоды необоснованной налоговым органом при рассмотрении дела судами двух инстанций не доказано.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, а также положения п.54.1 НК РФ, постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 внося изменения в договор займа о признании займа беспроцентным, взаимозависимые стороны (компания А и компания Б) должны удостовериться (и иметь соответствующие обоснования) в том, что указанная операция не будет расценена налоговым органом как сделка направленная на получение налоговой выгоды.

Если же компания-заемщик в любом случае не уменьшило бы свои налоговые обязательства посредством признания расходов в виде процентов по займу (если бы он был процентным), например, компания-заемщик применяет режим налогообложения УСН, или она является «убыточной» при режиме налогообложения ОСНО, или компания-заемщик является резидентом региона с пониженной ставкой налога на прибыль, то в случае налогового спора, доводы налоговой службы о получении компанией-займодавцем налоговой выгоды в виде непризнания заимодавцем дохода по беспроцентному займу, могут быть приняты во внимание суда.

Источник: https://fd.ru/consult/40433-besprotsentnye-zaymy-mejdu-vzaimozavisimymi-litsami


Возврат к списку



СОФТИС - разработка сайта